현행 조세범처벌법은 2004. 12. 31. 법률 제7321호로 개정된 이래 재화 또는 용역을 공급하지 않거나 받지 않고서 세금계산서를 발급하거나 발급받은 행위에 대하여 처벌하도록 규정하고 있다.(현행 조세범처벌법 제10조 제3항).

위 규정은 실물거래 없는 허위의 세금계산서를 작성•교부하고 그 수수료를 받음으로써 실질적으로 타인의 부가가치세 또는 법인세 등의 포탈행위를 방조하는 전형적인 위장•가공사업자를 처벌하기 위해 도입되었다.

납세의무자로 등록한 사업자는 재화 또는 용역을 공급하는 때에는 공급시기에 세금계산서를 공급받는 자에게 교부하여야 한다. 이 모든 의무는 실제 재화 또는 용역의 공급을 전제로 한다. 사업자의 매출이 증대하면 그에 비례하여 납부하여야 할 부가가치세, 사업소득세, 법인세가 증가한다. 이에 사업자들은 자료상들에게 일정한 비용을 지불하고 세금계산서(자료)를 구매한다. 조세범처벌법 제10조 제3항은 기본적으로 돈을 받고 세금계산서를 판매하는 자료상을 처벌하기 위한 규정이다.

대법원도 “‘부가가치세법 규정에 의한 재화 또는 용역을 공급함이 없이 부가가치세법의 규정에 의한 세금계산서를 교부하는 행위를 한 자’는 실물거래 없이 가공의 세금계산서를 발행하는 행위를 하는 자(이른바 ‘자료상’)를 의미하는 것으로 보아야 한다.”고 판시한 바가 있다(대법원 2012. 11. 15. 선고 2010도11382 판결 등).

세금계산서 관련 범죄로 처벌의 대상이 되는 유형은 크게, ① 세금계산서에 기재된 재화의 공급 자체가 없는 거래인 ‘가공거래’, ② ‘실제사업자’가 기존 제3자(명의대여자)의 사업자등록을 이용한 ‘위장거래’, ③ ‘실제사업자(명의차용자)’가 자신이 직접 사업체를 운영하여 사업자등록을 하면서 형식적으로 그 명의만을 제3자(명의대여자)로 한 ‘위장거래’로 분류할 수 있다.

그 중 ① 유형은 재화의 공급 자체가 없었음에도 불구하고 세금계산서를 발행하였다는 점에서 전형적인 조세범처벌법 제10조 제3항의 전형적인 처벌대상이 된다.

다음으로 ② 유형은 세금계산서 작성•교부의 주체인 제3자가 재화를 공급하지 않았음에도 불구하고 세금계산서를 발급하였다는 점에서 제3자는 마찬가지로 허위(가공의) 세금계산서 교부행위로 처벌받고, ‘실제사업자’는 공동정범으로 처벌받게 된다.

이에 반해 ③ 유형은 명의차용자인 실제사업자가 세금계산서 작성•교부의 주체가 되므로, 실제사업자를 기준으로 실 거래가 있었다면 실제사업자(명의차용자)를 허위 세금계산서 교부행위로 처벌할 수 없다(대법원 2015. 2. 26. 선고 2014도14990판결 등). 다만, 실제사업자(명의차용자)가 조세범처벌법 제10조 제1항이 정하는 거짓 세금계산서 발행으로 처벌받거나, 명의대여자가 같은 법 제11조 제1항이 정하는 명의대여자의 죄책을 지는 것은 별개의 문제이다.

최근 거래에 있어서 위 ① 유형에 해당하는 전형적인 자료상은 거의 존재하지 않는다. 대부분 거래의 형식 및 거래의 당사자와 그에 따른 세금계산서 발행 주체의 확정 관한 법적 판단의 문제에서 허위세금계산서발행 문제가 발생한다.

실제 형사재판에서 ‘실 거래가 있었는지’에 관한 심리는 대부분 ‘세금계산서를 발행한 자가 사업을 영위할 능력이 있는지’에 관한 심리로 귀결되는 경우가 많다. 세금계산서를 발행한 피고인이 사업을 영위할 능력이 없는 것으로 인정되면, 재화의 운송에 관한 자료, 사업장 운영에 관한 자료 등 실 거래가 있었음을 뒷받침하는 자료는 오히려 가공거래를 실 거래로 위장하기 위한 자료로 배척되기도 한다.

허위 세금계산서발행 금지금(골드바), 페동(구리스크랩), 중고 스마트폰과 같이 거래 단가가 큰 재화 경우에 문제가 많이 된다. 재활용이 가능한 재화의 경우 초기 유통단계(수집단계)에서 소상(小商)들이 매입자료(매입세금계산서 등)를 구비하기 어려운 거래구조 때문에, 과세관청으로부터 자료상으로 낙인 찍히기 때문이다.

폐동유통업계를 예로 들면, 소위 바닥시장인 고물상, 나까마 등이 전국적으로 산재해있는 폐동을 수집한 후, 고물상 → 나까마 → 소상(小商) → 중상(中商) → 대상(大商) → 융동업체(제련업체)로 유통의 흐름이 이어지고 있다. 바닥시장은 어쩔 수 없이 무자료거래가 만연할 수밖에 없는 구조이고, 무자료거래에서 유자료거래로 전환되는 필연적인 지점에 대부분 소상들이 위치해 있다. 과세관청은 위와 같이 자료의 비대칭 지점에서 사업을 하는 소상들을 자료상으로 조사하게 되는데, 고발당한 소상들이 허위세금계산서발행으로 유죄판결을 받게 되면, 그물망처럼 연결되어 있는 유동구조에서 다른 소상 또는 중상들이 연쇄적으로 조사와 재판을 받게 된다.

위와 같은 일련의 형사절차에서 정상적으로 거래를 한 선의의 피해업체들이 발생하는 경우도 있으며, 운이 좋아 무죄판결을 받게 되더라도 긴 시간 수사나 재판을 받다가 어쩔 수 없이 폐업을 하게 되는 경우도 있다.

최근 폐동(구리스크랩) 거래에도 금지금 거래와 마찬가지로 매입자납부특례제도가 시행되었다(조세특례제한법 제106조9). 폐동거래에서 매입자납부특례제도의 시행으로 소상들의 부가가치세 포탈이 원천적으로 불가능해졌다. 더 이상 폐동(구리스크랩) 거래에서 자료상 행위를 할 동기가 사라진 것이다. 그럼에도 불구하고 소상들에 대한 조사가 계속되고 있는데, 매입자납부특례제도 하에서 소상들이 무슨 동기로 자료상 행위를 하는지에 대해 근본적으로 다시 생각해볼 필요가 있다.

도움말 : 법무법인 조율 정동근 변호사.
이진하 기자  sgosari@hkbs.co.kr