조세쟁송

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조세채무

납세자는 납세의무자와 세법에 따라 국세를 징수하여 납부할 의무를 지는 자를 말합니다. 즉 본래의 납세의무자 이외에 연대납세의무자, 제2차 납세의무자, 보증인 및 원천징수의무자 역시 납세자에 포함됩니다. 납세의무자는 세법에 따라 국세를 납부할 의무(국세를 징수하여 납부할 의무는 제외합니다)가 있는 자를 말합니다.

납세의무는 개별 조세법이 정하는 과세요건을 충족하는 사실이 발생함으로써 성립합니다. 다시 말해 조세채무는 법률이 정하는 과세요건이 충족되는 때에는 그 조세채무 성립을 위한 과세관청이나 납세의무자의 특별한 행위를 필요로 하지 않고 당연히 자동적으로 성립하는 것이므로 납세의무자가 관련 사실을 알지 못하였거나 알 수 없었는지의 여부에 구애됨이 없이 조세채무가 당연히 성립합니다.

조세실체법의 내용 중 납세의무의 성립요건을 특히 과세요건이라고 부릅니다. 과세요건을 어떻게 정할 것인지 여부는 입법정책의 문제이지만 개별 세법상 공통되는 과세요건으로서는 납세자, 과세대상, 과세대상의 귀속, 과세표준 및 세율이 있습니다.

상세설명

• 조세법의 기본원칙
  

  1. 조세법률주의
  
  헌법 제59조는 ‘조세의 종목과 세율은 법률로서 정한다’고 규정하고 있습니다. 이는 조세의 종목과 세율은 물론 납세의무자, 과세물건, 과세표준 등 납세의 시기 및 방법 등 부과․징수절차까지 법률로 정할 것을 규정한 취지이고, 또한 조세법률주의는 납세의무의 한계가 조세법에 규정됨을 요구하는 것입니다.
  
  2. 신의성실의 원칙
  
  국세기본법 제15조는 ‘납세자가 그 의무를 이행함에 있어서는 신의에 좇아 성실히 하여야 한다. 세무공무원이 그 직무를 수행함에 있어서도 또한 같다’고 규정하고 있습니다. 세법 관계에서 신의성실의 원칙은 사법상의 법률관계나 일반 행정법관계에 있어서 보다 엄격하게 적용된다고 보는 것이 일반적입니다.
  
  신의성실의 원칙은 합법성을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의․형평에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있는 경우에 적용되는 것이므로, 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위해서는 다음과 같은 요건이 갖추어져야 됩니다.
  
  ①과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해를 표명하여야 하고, ②납세자가 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, ③납세자가 그 견해 표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, ④과세관청이 위 견해 표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 합니다(대법원 1995. 6. 16. 선고 94누12159 판결 등).
  
  위와 같은 요건을 모두 충족한 경우에는 과세관청의 처분은 신의성실의 원칙에 위반되는 행위로서 위법하다고 보게 됩니다.
  
  3. 실질과세의 원칙
  
  국세기본법 제14조 제1항은 ‘과세대상이 되는 소득․수익․재산․행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다’고 규정하여 소득 등의 ‘귀속에 관한 실질주의’를 규정하고, 제2항은 ‘세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득․수익․재산․행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다’고 하여 ‘거래내용에 관한 실질주의’를 규정하고 있습니다.
  
  <귀속에 관한 실질주의>
  
  명의신탁의 경우 경제적 이득의 실질적 귀속을 기준으로 납세의무자를 판단하고 있습니다.
  
  판례는 명의신탁 관계에 있는 부동산을 양도한 경우, 양도소득세 납세의무자를 “부동산을 제3자에게 명의신탁한 경우 명의신탁자가 부동산을 양도하여 그 양도로 인한 소득이 명의신탁자에게 귀속되었다면, 국세기본법 제14조 제1항 및 구 소득세법 제7조 제1항 등에서 규정하고 있는 실질과세의 원칙상, 당해 양도소득세의 납세의무자는 양도의 주체인 명의신탁자이지 명의수탁자가 그 납세의무자가 되는 것은 아니다”고 하여 명의신탁자로 보고 있습니다(대법원 1997. 10. 10. 선고 96누6387 판결 등).
  
  또한 명의신탁 해지를 원인으로 신탁자가 부동산을 취득한 경우 “지방세법 제105조 제1항 소정의 부동산 취득이란 부동산의 취득자가 실질적으로 완전한 내용의 소유권을 취득하는가의 여부에 관계없이 소유권이전의 형식에 의한 부동산취득의 모든 경우를 포함한다고 해석함이 상당하므로(소유권취득설), 명의신탁에 의한 부동산의 취득도 이에 해당하는바, 부동산의 명의신탁자가 수탁자 명의의 부동산에 관하여 신탁해지를 원인으로 소유권이전등기를 마쳤다면 이와 같은 부동산의 취득은 새로운 부동산취득으로 보아야 한다”고 하여 신탁자가 별도로 취득세를 납부하여야 한다는 입장입니다(대법원 1990. 3. 9. 선고 89누3489 판결 등). 다만 부동산실권리자명의등기에관한법률의 시행(1995. 7. 1.) 이후에는 동 법률 제4조에 의하여 무효인 명의신탁에 관하여도 위와 같이 신탁자가 취득세를 납부할 의무가 있는지에 대해서는 아직 명확한 판례가 없습니다.
  
  영업허가 명의자와 실제로 영업을 한 자가 다른 경우에도, 경제적 이익의 귀속에 관한 실질주의의 관점에서 과세를 합니다.
  
  건설업 면허를 타인에게 대여하고 그로 하여금 회사 명의로 건설공사를 시공하도록 한 경우에 판례는 “사법상 그 소득의 법적 귀속자는 실제 시공한 회사이지 명의를 대여한 회사가 되는 것은 아니므로 그 건축으로 인한 소득에 대한 과세도 당연히 시공회사에 대하여 행하여야 한다”고 하여 실제로 건설공사를 한 시공회사가 소득세 납부의무의 주체라고 보고 있습니다(대법원 1989. 9. 29. 선고 89도1536 판결).
  
  <거래내용에 관한 실질주의>
  
  ○ 대법원 1993. 7. 27. 선고 90누10384 판결 : 법인세법 제3조 제2항 소정의 실질과세의 원칙은 법인세의 과세표준을 계산함에 있어 과세물건 자체를 실질적으로 파악 인식함으로써 『당사자에 의하여 선택된 소득․수익․재산․행위 또는 거래 등의 명칭이나 형식에 구애받음이 없이』그 실질내용을 기준으로 하여 세법을 적용 해석하여야 한다는 것을 뜻하는 것이므로 법인세의 과세소득 또는 토지 등의 양도차익을 계산함에 있어서 구체적인 세법적용의 기준이 되는 과세사실의 판단은 당해 법인의 기장내용, 계정과목, 거래명의에 불구하고 그 거래의 실질내용을 기준으로 하여야 할 것이다.
  
  ○ 대법원 1995. 11. 10. 선고 94누8884 판결 : 2인 이상이 공동으로 사업을 경영하여 그 이익을 분배하기로 약정한 경우에는 편의상 외부적으로는 그 중 1인의 이름으로 활동을 하더라도 실질과세의 원칙과 소득세법 제56조 제2항에 따라 그 공동사업으로 인한 소득은 각 그 지분 또는 손익분배비율에 의하여 분배되었거나 분배될 소득금액에 따라 각 그 소득금액을 계산하여야 한다.
  
  ○ 대법원 2006. 1. 26. 선고 2005두6300 판결 : 실질과세의 원칙에 비추어 법인세의 과세소득을 계산함에 있어서 구체적인 세법적용의 기준이 되는 과세사실의 판단은 당해 법인의 기장내용, 계정과목, 거래명의에 불구하고 그 거래의 실질내용을 기준으로 하여야 하는 것이므로, 납세의무자가 자산을 과대계상하거나 부채를 과소계상하는 등의 방법으로 분식결산한 기업회계서류를 기초로 하여 법인세 과세표준과 세액을 결정한 부과처분은 거래의 실질에 부합하지 않는 것이어서 위법하다.

• 조세채무의 성립과 확정
  

  1. 조세채무의 성립
  
  납세의무는 각 세법이 정한 과세요건이 완성한 때 즉, 각 법령에 정한 바에 따라 과세표준을 계산하고 세율을 적용하여 과세할 수 있는 상태가 되었을 때 성립합니다. 국세기본법과 지방세법에 성립시기에 관하여 각 세목별로 명문의 규정을 두고 있습니다(국세기본법 제21조, 지방세법 제21조).
  
  예컨대, 소득세․법인세․부가가치세에 있어서는 과세기간이 종료하는 때, 상속세는 상속을 개시하는 때, 증여세는 증여에 의하여 재산을 취득하는 때가 납세의무 성립시기이며(국세기본법 제21조 제1항), 원천징수하는 소득세는 소득금액을 지급하는 때가 성립시기가 됩니다(국세기본법 제21조 제2항). 지방세인 취득세에 있어서는 비업무용 부동산에 대하여 취득세를 중과하는 경우 그 납세의무의 성립시기는 일정한 유예기간의 경과로 중과사유가 발생한 때가 됩니다.
  
  납세의무의 성립시기는 세법의 적용기준이 됩니다. 즉, 세금의 부과는 납세의무의 성립 당시에 유효한 법령의 규정에 의하여야 하고, 세법의 개정이 있을 경우에도 개정 전후의 법령 중에서 납세의무가 성립될 당시의 법령을 적용하여야 합니다.
  
  다만 부칙에서 경과조치로 ‘이 법 시행 당시 종전의 규정에 의하여 부과 또는 감면하였거나, 부과 또는 감면하여야 할 …稅에 대하여는 종전의 예에 의한다’는 규정이 있는 경우에는, 법률불소급의 원칙에 대한 예외로서 납세의무자에게 불리하게 세법이 개정된 때에는 위 부칙 규정을 납세의무자의 기득권 내지 신뢰보호를 위하여 예외적으로 납세의무자에게 유리한 종전의 법률을 적용한다는 특별규정으로 해석하는 경우가 있습니다(1998. 11. 13. 선고 97누201 판결 등).
  
  또한 부칙 규정 중에는 ‘이 법 시행 후 최초로 결정하는 분부터 적용한다’는 형식의 규정을 두는 경우가 많은데 납세자에게 불리하게 개정된 경우에는 효력이 문제가 되겠으나, 유리하게 개정된 경우에는 이에 따라야 합니다.
  
  2. 조세채무의 확정
  
  조세채무는 개별 세법이 규정하는 과세요건이 충족됨으로써 법률상 당연히 성립하는데, 일반적으로 과세요건은 ①과세물건, ②납세의무자 ③과세표준 ④세율 등 4가지의 요소로 구성된다. 즉, 과세가 가능하려면 먼저 ①과세대상인 과세물건이 있어야 하고 그 다음에 ②과세물건이 귀속하는 자로 과세처분의 상대방이 될 납세의무자가 특정되어야 하고, 나아가 과세처분의 구체적인 내용을 이루는 ③과세표준과 ④세율이 특정되어야 그 부과할 세액이 확정된다.
  
  위와 같이 실체적 과세요건이 갖추어지면 과세관청이나 납세의무자의 특별한 행위가 개입될 필요 없이 법률의 규정에 의하여 조세채무가 당연히 성립하는 것이지만(이른바 ‘추상적 조세채무’), 나아가 과세관청이 그 조세채무의 이행을 청구하기 위해서는 성립한 조세채무의 내용을 구체적으로 검토․확인하는 확정절차를 밟아야 하고, 이와 같은 절차에 따라 확정된 조세채무를 ‘구체적 조세채무’라고 부릅니다.
  
  실체적 과세요건은 개별 세법이 추구하는 과세목적에 따라 ①과세물건, ②납세의무자, ③과세표준, ④세율 등이 모두 각기 다른 특성을 가지는 것이지만, 조세채무의 확정절차는 일반적으로 ①신고납세방식, ②부과과세방식, ③자동확정방식 등으로 구분되어 동일한 방식의 세목들에 있어서는 개별 세법이 대체로 비슷한 확정절차를 규정하고 있습니다.
  
  1) 신고납세방식
  
  원칙적으로 납세의무자가 스스로 과세요건이 충족되었는지를 조사·확인하고 이에 관계되는 세법을 적용하여 과세표준과 세액을 신고함으로써 조세채무를 확정짓는 방식을 말합니다. 현행 세법상 이 방식을 채택하고 있는 세목은 종합소득세, 양도소득세, 법인세, 부가가치세, 개별소비세, 주세, 증권거래세, 교육세, 취득세, 등록세, 관세 등입니다.
  
  이 경우에는 납세자가 과세표준과 세액을 신고하는 때에 조세채무가 확정되고, 다만 신고가 없거나 신고내용에 오류․탈루가 있어 과세관청이 결정 또는 경정결정을 할 경우에는 그 결정하는 때에 확정됩니다.
  
  2) 부과과세방식
  
  과세관청의 부과처분에 의하여 조세채무를 확정하는 방식으로서 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 구체적인 조세채무가 확정됩니다. 현행 세법상 이 방식을 채택하고 있는 세목은 증여세, 상속세, 재산세 등이 있습니다.
  
  위 방식의 조세에 있어서도 과세표준 및 세액의 신고의무를 규정하는 경우가 흔하지만, 이는 단지 과세관청에 대한 협력의무에 불과하여 조세채무 확정력 없습니다. 판례도 같은 취지에서, 상속인이 하는 상속세 신고는 과세처분을 하기 위한 참고자료로 제공될 뿐 세액을 확정하거나 신고한 납세의무자를 기속하는 등의 효력이 발생하는 것이 아니라고 판시한 바 있습니다(대법원 1991. 9. 10. 선고 91다16952 판결 등).
  
  3) 자동확정방식
  
  조세채무의 확정을 위하여 특별한 절차를 필요로 하지 아니하고 성립과 동시에 확정되는 방식입니다. 현행 세법상 이 방식을 채택하고 있는 세목은 원천징수하는 소득세와 법인세, 인지세 등이 있습니다.
  
  원천징수하는 소득세의 납세의무 및 그와 표리관계에 있는 법인의 원천징수의무는 소득금액의 지급 시 그 납세의무가 ‘성립’과 동시에 자동적으로 ‘확정’되므로, 원천징수의무자가 당해 세액을 정부에 납부하지 아니하는 경우, 그에 대한 과세관청의 납세고지의 법적 성격은 과세처분이 아니라 징수처분이 됩니다(1993. 8. 27. 선고 93누6058 판결 등).

• 연대납세·2차 납세 등
  

  1. 연대납세의무자
  
  국세기본법상으로는 연대납세의무에 대하여 민법상 연대채무에 관한 규정들을 준용하고 있습니다. 따라서 국세를 부과함에 있어서는 연대납세의무자인 각 공유자 또는 공동사업자에게 개별적으로 당해 국세 전부에 대하여 납세고지를 할 수 있습니다.
  
  연대납세의무자 중 1인에 대하여 납세고지를 한 경우, 이로써 다른 연대납세의무자에게도 ‘부과처분의 통지’의 효력이 있는 것은 아닙니다. 따라서 부과처분인 납세고지를 연대납세의무자 중 1인에게만 한 경우 다른 연대납세의무자가 해당 부과처분의 취소를 구할 당사자적격이 없습니다. 다만 상속세 및 증여세의 경우에 있어서는 과세관청이 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하여 상속인 또는 수유자 중 1명에게만 통지할 수 있고 그 통지의 효력은 상속인, 수유자 모두에게 미치는 바, 이 경우에는 다른 상속인 또는 수유자가 해당 부과처분에 대하여 다툴 수 있습니다.
  
  상속세 및 증여세의 경우는 세무서장 등은 상속세 및 증여세법 제77조에 따라 결정한 과세표준과 세액을 상속인·수유자 또는 수증자에게 법정방식에 따라 통지하여야 하는데, 이 경우 상속인이나 수유자가 2명 이상이면 ‘상속세과세표준신고서를 제출한 자(상증세법 제67조)’ 및 ‘상속인 대표자로 신고하거나 세무서장이 지정한 자(국세기본법령 제12조)’ 중 1명에게만 통지할 수 있으며 이 통지의 효력은 상속인, 수유자 모두에게 미친다고 규정하고 있습니다(상증세법 제77조). 그러나 이 경우에도 공동 상속인별로 각자에게 개별적으로 납부하여야 할 세액을 구분·특정하지 않았다면 해당 납세고지는 위법하고, 또한 다른 공동상속인을 명시하지 않았다면 다른 공동상속인에 대하여서는 과세처분을 하지 않은 것으로 보아야 합니다.
  
  또한 연대납세의무자 중 1인에 대한 과세처분의 무효 또는 취소 등의 사유는 다른 연대납세의무자에게 효력이 미치지 않습니다.
  
  1) 국세기본법상 연대납세의무
  

  국세기본법 제25조	연대납세의무
  제1항	공유물, 공동사업 또는 그 공동사업에 속하는 재산에 관계되는 국세·가산금과 체납처분비는 공유자 또는 공동사업자가 연대하여 납부할 의무를 집니다.
  제2항	법인이 분할되거나 분할합병되는 경우, 분할되는 법인에 대하여 ‘분할일 또는 분할합병일 이전에 부과되거나 납세의무가 성립한 ’국세·가산금 및 체납처분비는 ‘분할되는 법인’, ‘분할 또는 분할합병으로 설립되는 법인’ 및 ‘존속하는 분할합병의 상대방 법인’이 연대하여 납부할 의무를 집니다.
  제3항	법인이 분할 또는 분할합병으로 해산하는 경우 ‘해산하는 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 ’국세·가산금 및 체납처분비는 ‘분할 또는 분할합병으로 설립되는 법인’ 및 ‘존속하는 분할합병의 상대방 법인’이 연대하여 납부할 의무를 집니다.
  제4항	법인이 채무자 회생 및 파산에 관할 법률에 따라 신회사를 설립하는 경우, 기존의 법인에 부과되거나 납세의무가 성립한 국세·가산금 및 체납처분비는 신회사가 연대하여 납부할 의무를 집니다.

  
  
  2) 개별세법상 연대납세의무
  

  개별세법	연대납세의무
  법인세법 제2조 제4항	법인세법상 연결법인은 각 연결사업연도의 소득(법인세법 제76조의 14 제1항)에 대한 법인세를 연대하여 납부할 의무가 있습니다(법인세법 제2조 제4항).
  법인세법령 제116조	법인이 해산한 경우에 원천징수하여야 할 법인세를 징수하지 아니하였거나 징수한 법인세를 납부하지 아니하고 잔여재산을 분배한 때에는 청산인과 잔여재산의 분배를 받은 자가 각각 그 분배한 재산의 가액과 분배받은 재산의 가액을 한도로 그 법인세를 연대하여 납부할 책임을 집니다.
  소득세법 제2조의 2 제1항 단서	소득세법상 거주자 1인과 그의 특수관계인이 공동사업자에 포함되어 있는 경우로서 손익분배비율을 거짓으로 정하는 등 법정사유가 있는 경우에는 그 특수관계인의 소득금액은 그 손익분배비율이 큰 공동사업자의 소득금액으로 보아 과세하나(국세기본법 제43조 제3항), 이 경우 주된 공동사업자의 특수관계인은 공동사업의 손익분배비율에 해당하는 그의 소득금액을 한도로 주된 공동사업자와 연대하여 납세의무를 집니다.
  소득세법	법인이 해산한 경우에 원천징수를 하여야 할 소득세를 징수하지 아니하였거나 징수한 소득세를 납부하지 아니하고 잔여재산을 분배하였을 때에는 청산인은 그 분배액을 한도록 하여 분배를 받은 자와 연대하여 납세의무를 집니다.

  
  
  3) 지방세의 연대납세의무
  
  법인의 주식 또는 지분을 취득함으로써 과점주주가 되었을 때에는 그 과점주주가 해당 법인의 부동산 등을 취득한 것으로 보는 바(법인설립시에 발행하는 주식 또는 지분을 취득함으로써 과점주주가 된 경우에는 취득으로 보지 아니합니다), 이 경우 과점주주는 취득세에 대하여 연대납세의무를 부담합니다(지방세법 제7조 제5항).
  
  2. 제2차 납세의무자
  
  제2차 납세의무자는 납세자가 납세의무를 이행할 수 없는 경우에 납세자를 갈음하여 납세의무를 지는 자를 말합니다. 제2차 납세의무는 조세징수의 확보를 위하여 원래의 납세의무자의 재산에 대하여 체납처분을 하여도 징수하여야 할 조세에 부족이 있다고 인정되는 경우에 그 원래의 납세의무자와 특수관계에 있는 제3자에 대하여 원래의 납세의무자로부터 징수할 수 없는 액을 한도로 하여 보충적으로 납세의무를 부담케 하는 제도로서, 형식적으로 제3자에게 귀속되어 있는 경우라고 하더라도 실질적으로는 원래의 납세의무자에게 그 재산이 귀속되어 있는 것으로 보아도 공평을 잃지 않는 경우 등 형식적 권리의 귀속을 부인하여 사법질서를 어지럽히는 것을 피하면서 그 권리귀속자에게 보충적으로 납세의무를 부담케 하여 징수절차의 합리화를 아울러 도모하려는 제도입니다.
  
  현행법상 제2차 납세의무는 청산인 등의 제2차 납세의무, 출자자 등의 제2차 납세의무, 법인의 제2차 납세의무 및 사업양수인의 제2차 납세의무가 있습니다.
  
  1) 제2차 납세의무의 성립과 확정
  
  제2차 납세의무가 성립하기 위하여는 주된 납세의무자의 체납 등 그 요건에 해당하는 사실이 발생하여야 하므로 그 성립시기는 적어도 ‘주된 납세의무의 납부기한’이 경과한 이후가 됩니다. 제2차 납세의무자에 대한 납세고지서는 형식적으로 독립된 과세처분이지만 실질적으로는 구체적으로 확정된 주된 납세의무에 대한 징수절차상 처분으로서의 성격을 가집니다. 따라서 제2차 납세의무자에 대하여 납부고지를 하려면 먼저 주된 납세의무자에 대하여 과세처분 등을 하여 그의 구체적인 납세의무를 확정하는 절차를 거쳐야 하고, 그러한 절차를 거침이 없이 바로 제2차 납세의무자에 대하여 납부고지를 하는 것은 위법하고, 그 납세고지처분은 무효가 됩니다.
  
  다만 주된 납세의무자에 대한 과세처분의 효력 발생 전에 한 제2차 납세의무자에 대한 납부고지처분의 절차상 하자가 그 후 주된 납세의무자에 대한 과세처분의 효력 발생으로 치유될 수 있습니다.
  
  제2차 납세의무는 체납액의 과세기간, 세목, 세액 및 그 산출 근거, 납부기한, 납부장소와 제2차 납세의무자로부터 징수할 금액 및 그 산출 근거와 그 밖에 필요한 사항을 적은 납부통지서로 고지됨으로써 제2차 납세의무는 구체적으로 확정이 됩니다. 따라서 제2차 납세의무자 지정처분만으로는 아직 납세의무가 확정되는 것이 아니므로 그 지정처분은 항고소송의 대상이 되는 행정처분이라고 할 수 없습니다.
  
  제2차 납세의무가 성립하기 위해서는 주된 납세의무에 징수부족액이 있을 것을 요건으로 하지만 일단 주된 납세의무가 체납된 이상 그 징수부족액의 발생은 반드시 주된 납세의무자에 대하여 현실로 체납처분을 집행하여 부족액이 구체적으로 생기는 것을 요하지 아니하고 다만 체납처분을 하면 객관적으로 징수부족액이 생길 것으로 인정되면 족합니다.
  
  2) 납세의무자와 제2차 납세의무자의 각 납세의무의 관계
  
  제2차 납세의무는 본래의 납세의무를 전제로 하여 성립합니다. 따라서 본래의 납세의무가 납부 또는 면제 등에 의하여 소멸한 경우에는 제2차 납세의무도 당연히 소멸합니다. 제2차 납세의무자는 본래의 납세의무자의 국세를 대납할 정당한 이익을 가지므로, 제2차 납세의무자가 해당 조세를 대납할 경우 국가의 조세채권을 대위한다고 해석하여야 합니다.
  
  또한 본래의 납세의무가 소멸시효에 의하여 소멸한 경우에는 제2차 납세의무 역시 소멸합니다. 제2차 납세의무에 대해서는 주된 납세의무와 별도로 부과제척기간이 진행하고, 부과제척기간은 특별한 사정이 없는 한 이를 부과할 수 있는 날인 제2차 납세의무가 성립한 날로부터 5년이 됩니다.
  
  3) 제2차 납세의무자의 권리구제방법
  
  제2차 납세의무자는 본래의 납세의무에 대하여 직접 다툴 수 있습니다. 한편 제2차 납세의무자는 본래의 납세의무가 위법한지 여부에 대한 확정과 무관하게 자신에 대한 제2차 납세의무 부과처분 취소소송에서 주된 납세의무자에 대한 부과처분의 하자를 주장할 수도 있습니다. 따라서 제2차 납세의무자는 본래의 납세의무에 대하여 직접 다툴 수도 있고, 자신에 대한 제2차 납세의무 부과처분에 대하여서도 다툴 수 있습니다.
  
  4) 제2차 납세의무의 구체적 사례
  

  구체적 사례	제2차 납세의무
  청산인 등의 제2차 납세의무	①법인이 해산한 경우에 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금 또는 체납처분비를 납부하지 아니하고 청산 후 남은 재산을 분배하거나 인도하였을 때에 그 법인에 대하여 체납처분을 집행하여도 징수할 금액에 미치지 못하는 경우에는 ‘청산인’ 또는 ‘청산 후 남은 재산을 분배받거나 인도받은 자’는 ‘그 부족한 금액에 대하여’ 제2차 납세의무를 집니다. ②청산인은 원천징수하여야 할 법인세 또는 소득세와 관련하여서도 연대납세의무를 부담합니다.
  출자자 등의 제2차 납세의무	①법인의 재산으로 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 국세의 납세의무 성립일 현재 ‘무한책임사원’ 또는 ‘과점주주’에 해당하는 자는 그 부족한 금액에 대하여 제2차 납세의무를 집니다(상장 여부를 불문). ②과점주주의 경우(특수관계인 포함)에는 그 부족한 금액을 그 법인의 발행주식 총수(의결권 없는 주식은 제외) 또는 출자총액으로 나눈 금액에 해당 과점 주주가 실질적으로 권리를 행사하는 주식 수(의결권 없는 주식은 제외) 또는 출자액을 곱하여 산출한 금액을 한도로 합니다). ③어느 특정주주와 친족 기타 특수관계에 있는 모든 주주들의 주식수를 종합하여 당해 법인의 발행주식 총액의 50%를 초과하게 되면 비록 그중 어느 주주들 사이에 친족 또는 특수관계가 없다고 하더라도 그 주주전원이 과점주주로서 제2차 납세의무자가 됩니다. ④과점주주에 해당하기 위해서는 적어도 납세의무 성립일 당시 소유하고 있는 주식에 관하여 주주권을 행사할 수 있는 지위에는 있어야 하는 바, 양도계약에 따라 명의개서를 마친 이후에 해당 계약이 해제된 경우에는 납세의무 성립일 당시 주주권을 행사할 가능성이 없으므로 제2차 납세의무를 부담하지 않습니다.
  법인의 제2차 납세의무	①국세의 납부기간 만료일 현재 법인의 무한책임사원 또는 과점주주의 재산으로 그 출자자가 납부할 국세·가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 법인은 ‘정부가 출자자의 소유주식 또는 출자지분을 재공매하거나 수의계약으로 매각하려 하여도 매수희망자가 없는 경우’ 또는 ‘법률 또는 그 법인의 정관에 의하여 출자자의 소유주식 또는 출자지분의 양도가 제한된 경우’에만 그 부족한 금액에 대하여 제2차 납세의무를 집니다. ②위 제2차 납세의무는 그 법인의 자산총액에서 부채총액을 뺀 가액을 그 법인의 발행주식 총액 또는 출자총액으로 나눈 가액에 그 출자자의 소유주식 금액 또는 출자액을 곱하여 산출한 금액을 한도로 합니다.
  사업양수인의 제2차 납세의무	①사업이 양도·양수된 경우에 양도일 이전에 양도인의 납세의무가 확정된 그 사업에 관한 국세·가산금과 체납처분비를 양도인의 재산으로 충당하여도 부족할 때에는 법정 사업양수인은 그 부족한 금액에 대하여 양수한 재산의 가액을 한도로 제2차 납세의무를 집니다. ②사업의 양도인에게 둘 이상의 사업장이 있는 경우에 하나의 사업장을 양수한 자의 제2차 납세의무는 양수한 사업장과 관계되는 국세·가산금과 체납처분비(둘 이상의 사업장에 공통되는 국세·가산금과 체납처분비가 있는 경우에는 양수한 사업장에 배분되는 금액을 포함합니다)에 대해서만 납세의무를 집니다. ③법정 사업양수인은 사업장별로 그 사업에 관한 모든 권리와 의무를 포괄적으로 승계한 자를 말합니다. 2차 납세의무를 부담하는 사업의 양수여부는 사업장별로 판단하므로, 사업자가 수개의 장소에서 동일한 사업을 영위하다가 그 중 일부 장소에서의 사업을 포괄양도한 경우에도 위 법령에서 말하는 사업의 양도·양수에 포함됩니다. 한 사업장 내에서 장소를 구분하여 두 종목 이상의 사업을 하다가 그중 한 종목의 사업을 포괄하여 양도한 경우 역시 사업의 양도에 해당합니다. ④매출채권과 매입채무를 제외한 미수금과 미지급금은 법정 사업양수의 대상에서 제외됩니다. 따라서 미수금과 미지급금을 양수하는 것은 사업을 양수한 것이 아니라 채권을 양도하거나 채무를 인수하는 행위로 볼 수 있는 측면이 있고 해당 사업의 주요한 내용에 해당하지 않기 때문입니다. ⑤부가가치세 과세표준과 세액의 예정신고를 한 때에 그 세액에 대한 납세의무가 확정되었다고 할 것이므로 ‘사업 양도일 이전에 양도인의 납세의무가 확정된 당해 사업에 관한 국세’에는 사업 양도일 이전에 당해 사업에 관하여 예정신고가 이루어진 부가가치세도 포함이 됩니다. ⑥‘양수한 재산의 가액’은 ‘사업의 양수인이 양도인에게 지급하였거나 지급하여야 할 금액이 있는 경우에는 그 금액’ 또는 ‘위 금액이 없거나 불분명한 경우에는 양수한 자산 및 부채를 상속세 및 증여세법 제60조부터 제66조까지의 규정을 준용하여 평가한 후 그 자산총액에서 부채총액을 뺀 가액’을 말합니다. ‘사업의 양수인이 지급하였거나 지급하여야 할 금액’이란 양수한 자산 중 적극재산만의 대가롸서 양수인이 지급하였거나 지급하여야 할 금액을 의미하는 것이 아니라 양수인과 양도인 사이에 사업시설, 영업권, 채권, 채무 등 일체의 인적, 물적 권리와 의무를 포함하는 사업의 경제적 가치를 일괄적으로 평가하여 사업양도의 대가로서 지급하였거나 지급하기로 한 금액을 의미합니다. 판례는 “양수인이 사업을 포괄적으로 양도·양수하려는 의도로 사업용 자산 일부를 임의경매 집행절차에 의하여 낙찰받아 취득하는 한편 나머지 사업용 자산 및 그 사업에 관한 모든 권리와 의무를 양도인과의 별도의 양도계약에 의하여 연달아 취득함으로써 양도인의 사업을 포괄적으로 승계한 경우, 그 사업의 경제적 가치에 대한 일괄적 평가가 결여되어 있으므로, 특별한 사정이 없는 한 그 경매가액이나 나머지 사업용 자산의 양도계약에서 정한 각각의 양도대금이 ‘사업의 양수인이 지급하였거나 지급하여야 할 금액’이라고 할 수 없고, 그렇다면 이러한 경우에는 ‘양수한 재산의 가액’을 ‘양수한 자산 및 부채를 상속세 및 증여세법 제60조부터 제66조까지의 규정을 준용하여 평가한 후 그 자산총액에서 부채총액을 뺀 가액’으로 산정할 수밖에 없다.”는 입장입니다(대법원 2009.01.30. 선고 2006두1166 판결). ⑦‘사업의 양수인이 양도인에게 지급하였거나 지급하여야 할 금액이 있는 경우에는 그 금액’과 시가의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 30에 상당하는 금액 이상인 경우에는 양수한 재산의 가액에 관한 위 두 금액 중 큰 금액으로 합니다(국세기본법 시행령 제23조 제3항).

  
  
  5) 양도담보권자의 물적 납부의무
  
  납세자가 국세·가산금 또는 체납처분비를 체납한 경우에 그 납세자에게 양도담보재산이 있을 때에는 그 납세자의 다른 재산에 대하여 체납처분을 집행하여도 징수할 금액에 미치지 못하는 경우에만 「국세징수법」에서 정하는 바에 따라 그 양도담보재산으로써 납세자의 국세·가산금과 체납처분비를 징수할 수 있습니다. 다만, 그 국세의 법정기일 전에 담보의 목적이 된 양도담보재산에 대해서는 그러하지 아니합니다(국세기본법 제42조 제1항).
  
  양도담보권자가 부담하는 납부의무는 양도담보재산만을 대상으로 한다는 점에서 물적 납부의무라고 합니다. 양도담보권자의 물적 납부의무는 ‘납세자’의 체납을 요건으로 하고, 납세자는 납세의무자와 세법에 따라 국세를 징수하여 납부할 의무를 지는 자를 의미하므로, 연대납세의무자와 제2차 납세의무자, 보증인 및 원천징수의무자에 대한 양도담보권자의 양도담보재산 역시 물적 납부의무의 대상이 될 수 있습니다.
  
  정산절차를 예정하고 있는 이른바 ‘약한 의미의 양도담보’, ‘매도담보’, ‘재매매예약 형식의 양도담보’ 및 ‘환매특약 매매’ 역시 양도담보 재산에 해당합니다.
  
  다만, 물적 납부의무자로서 체납된 국세 등의 납부고지를 받을 당시 이미 가등기담보권을 귀속정산의 방법으로 실행하여 소유권을 취득함으로써 이 담보권이 소멸된 경우에는 특별한 사정이 없는 한 그 부동산은 이미 정산절차가 종료되어 양도담보의 재산이 아니라고 할 것이므로 그 소유자가 양도담보권자로서 물적 납부의무를 부담하지는 않습니다(대법원 1990. 4. 24. 선고 89누2615 판결). 또한 양도담보재산이 양도담보권자로부터 다시 제3자에게 양도가 된 경우에는 납부고지 후에 양도가 된 경우에도 압류가 되기 전에 양도된 때에는 동조의 물적 납부의무는 소멸이 됩니다.
  
  물적 납부의무를 지는 양도담보권자로서 납부통지서를 받은 자는 조세법에 따른 처분에 의하여 권리나 이익을 침해당하게 될 이해관계인으로서 위법 또는 부당한 처분을 받은 자의 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 그 밖에 필요한 처분을 청구할 수 있습니다.

• 제척기간·소멸시효
  

  국세 또는 지방세를 부과할 수 있는 권리, 즉 부과권은 일정한 기간 안에 행사하여야 하는데, 이를 부과권의 제척기간이라 합니다. 조세법률관계를 신속히 확정짓기 위하여 국세기본법 제26조의 2는 세목·납세신고의 유무와 조세포탈의 유무 등을 기준으로 몇 가지 유형으로 구분하여 국세의 부과제척기간에 관하여 규정하고 있습니다.
  
  세법상 과세요건이 충족되어 성립된 조세채무도 부과제척기간 내에 조세의 부과처분이 없으면 소멸하고, 제척기간이 만료되면 과세권자로서는 새로운 결정이나 증액경정결정은 물론 감액경정결정 등 어떠한 처분도 할 수 없게 됩니다.
  
  실무상 부과제척기간과 징수권의 소멸시효의 개념에 관하여 혼동하는 경우가 많습니다. 부과제척기간은 납세의무가 성립된 상태에서의 실체법적인 부과권을, 징수권의 소멸시효는 조세채권이 확정된 상태에서의 절차법적인 징수권을 각 그 대상으로 하고 있다는 점에서 구별됩니다. 즉, 부과제척기간이란 일정한 기간 내에서만 세금을 부과할 수 있도록 하고 그 기간이 지나면 세금을 부과할 수 없도록 하는 것을 말하고, 징수권의 소멸시효란 납세의무가 구체적으로 확정되었음을 전제로 과세관청이 일정한 기간 내에 체납 징수를 위하여 조치를 취하지 않으면 세금을 징수할 수 없도록 하는 것을 말합니다.
  
  제2차 납세의무의 경우에는 주된 납세의무와는 별도로 부과제척기간이 진행되고, 그 부과제척기간은 특별한 사정이 없는 한 이를 부과할 수 있는 날인 제2차 납세의무가 성립한 날로부터 5년이 됩니다.
  
  1. 국세의 부과제척기간
  
  1) 통상의 제척기간(국세기본법 제26조의2 제1항)
  

  각호	각호
  제3호	일반적으로 국세를 부과할 수 있는 날로부터 5년간
  제2호	과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 7년간
  제1호, 제1호의 2	사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈하거나 환급·공제받은 경우 등에는 10년간
  제4호	상속세 및 증여세의 경우에는 원칙적으로 10년간, 다만 사기나 그 밖의 부정한 행위로 상속세·증여세를 포탈하거나 환급·공제받은 경우 및 신고서를 제출하지 않은 경우 등은 15년간 판례는 ‘당사자의 합의에 의하여 증여를 받은 자뿐만 아니라 법령에 의하여 증여받은 것으로 의제되는 자 역시 증여세의 납세의무자로서 신고의무가 있으므로, 신고의무를 부담하는 자가 증여세 신고서를 신고기한 내에 제출하지 않은 이상 그 증여세에 대한 부과제척기간은 15년이 된다’는 입장입니다(대법원 2003. 10. 10. 선고 2002두2826 판결).

  
  
  2) ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’의 부정례
  
  ①‘사기 기타 부정한 행위’라 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 다른 어떤 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않습니다(대법원 2013.12.12. 선고 2013두7667 판결).
  
  ②납세자가 거짓증명을 수취하여 과세표즌을 과소신고한 경우 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당하기 위해서는 수취한 증명이 거짓임을 알아야 하고, 납세자가 중대한 과실로 알지 못하였다 하더라도 ‘부당한 방법으로 과세표준을 과소신고한 경우’에 해당한다고 볼 수 없습니다(대법원 2015. 1. 15. 선고 2014두11618 판결).
  
  ③납세자에게 허위의 세금계산서 의하여 매입세액의 공제 또는 환급을 받는다는 인식 외에, 허위의 세금계산서를 박급한 자가 그 세금계산서상의 매출세액을 제외하고 부가가치세의 과세표준 및 납부세액을 신고·납부하거나 또는 그 세금계산서상의 매출세액 전부를 신고·납부한 후 경정청구를 하여 이를 환급받는 등의 방법으로 그 세금계산서상의 부가가치세 납부의무를 면탈함으로써 납세자가 그 매입세액의 공제를 받는 것이 결과적으로 국가의 조세수입 감소를 가져오게 될 것이라는 점에 대한 인식이 있어야 합니다(대법원 2014. 2. 27. 선고 2013두19516).
  
  ④법인의 대표자가 법인의 자금을 횡령하는 과정에서 법인의 장부를 조작하는 등의 행위를 한 것은 그 횡령금을 빼돌린 사실을 은폐하기 위한 것일 뿐, 그 횡령금에 대하여 향후 과세관청의 소득처분이 이루어질 것까지 예상하여 그로 인해 자신에게 귀속될 상여에 대한 소득세를 포탈하기 위한 것으로 보기 어려우므로, 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호에서 정한 ‘납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈한 경우’에 해당하지 않습니다(대법원 2010.01.28. 선고 2007두20959 판결).
  
  ⑤법인세 부분이 아닌 인정상여처분으로 인한 원천징수소득세에 관하여는 법인의 대표자가 소득처분에 따른 소득이 귀속된 과세기간에 그 외의 다른 종합소득이 없다면 그 소득이 귀속되는 과세기간에 관한 종합소득세의 과세표준 및 세액을 신고·납부하여야 할 의무가 유예되므로, 그가 원래의 종합소득 과세표준 확정신고기한 내에 과세표준신고서를 제출하지 않더라도 ‘납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우’에 해당하지 않으므로 통상 5년의 부과제척기간이 적용됩니다.
  
  소득금액변동통지서를 받은 법인의 원천징수의무가 성립하려면 그 성립시기인 소득금액변동통지서를 받은 때에 소득금액을 지급받은 것으로 보아야 할 원천납세의무자의 소득세 납세의무가 성립되어 있어야 하는데, 원천납세의무자의 소득세 납세의무가 그 소득세에 대한 부과제척기간의 도과 등으로 이미 소멸하였다면 법인의 원천징수의무도 성립할 수 없으므로, 그 후에 이루어진 소득금액변동통지는 위법하게 됩니다(대법원 2014. 4. 10. 선고 2013두22109 판결).
  
  3) ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’의 긍정례
  
  ①부동산을 매수하여 전매한 자가 미등기전매로 인한 이익을 얻고자 매도인과 최종 매수인 사이에 직접 매매계약을 체결한 것처럼 매매계약서를 작성하는 데 가담하고, 나아가 소유권이전등기도 매도인으로부터 최종 매수인 앞으로 직접 마치도록 하는 한편 자신의 명의로는 양도소득세 예정신고나 확정신고를 하지 아니한 채 그 신고기한을 도과시키는 행위(대법원 2013. 10. 11. 선고 2013두10519 판결).
  
  ②법인세법상 부당행위계산의 대상이 되지 않는 자의 명의로 거래를 하고 나아가 그 사실이 발각되지 않도록 허위 매매계약서의 작성과 대금의 허위지급 등과 같이 적극적으로 서류를 조작하고 장부상 허위기재를 하는 경우(대법원 2013. 12. 12. 선고 2013두7667 판결).
  
  2. 특수한 부과제척기간(재처분에 관한 특칙)
  
  국세기본법 제26조의 2 제2항은 통상의 제척기간 경과하였더라도 다음과 같이 일정한 사실이 발생한 때에는 그때부터 일정한 기간 내에 경정결정 등 필요한 처분을 할 수 있도록 규정하고 있습니다.
  
  ①이의신청, 심사청구, 심판청구, 「감사원법」에 따른 심사청구 또는 「행정소송법」에 따른 소송에 대한 결정 또는 판결이 있는 경우 ②조세조약에 부합하지 아니하는 과세의 원인이 되는 조치가 있는 경우 그 조치가 있음을 안 날부터 3년 이내(조세조약에서 따로 규정하는 경우에는 그에 따른다)에 그 조세조약의 규정에 따른 상호합의가 신청된 것으로서 그에 대하여 상호합의가 이루어진 경우 ③국세기본법 제45조의2 제2항 또는 「국제조세조정에 관한 법률」 제10조의2 제1항 및 제19조 제4항에 따른 경정청구 또는 같은 법 제10조의3 제1항에 따른 조정권고가 있는 경우
  
  위 특별제척기간과 관련하여 실무상 많이 문제되는 것이 국세기본법 제26조의2 제2항 제1호의 행정소송에 따른 확정판결 등이 있는 경우입니다. 이와 관련하여 판례는, 판결이나 결정이 확정된 후에는 당해 판결 등에 따른 경정결정이나 그에 부수되는 처분만을 할 수 있고, 판결 등이 확정된 날로부터 1년 내라고 그 판결 등에 따르지 아니하는 새로운 결정이나 증액경정결정까지 할 수 있는 것은 아닙니다(대법원 2004. 6. 10. 선고 2003두1752 판결).
  
  또한 부과제척기간이 만료되었다 하더라도 납세자가 항고소송 등 불복절차를 통하여 당초의 과세처분을 다투고 있는 경우에는 과세관청이 납세자의 불복내용의 전부 또는 일부를 받아들여 당초의 과세처분을 감액경정하거나 취소하는 것은 그 불복절차의 계속 중 언제든지 가능합니다(대법원 2002. 9. 24. 선고 2000두6657 판결).
  
  다만 납세의무가 승계되는 등의 특별한 사정이 없는 한, 당해 과세처분의 효력이 미치는 납세의무자가 아닌 제3자에 대해서까지 위 특별제척기간 규정을 적용할 수 없습니다.
  
  

  사례	재처분 가능여부
  기간과세에 있어서 과세기간을 달리하여 재처분을 함에 있어(예컨대, 당초처분인 2004 사업연도 귀속 법인세 부과처분에 대한 취소소송에서 익금의 산입시기가 잘못되었다는 이유로 그 처분이 취소되자 동일한 소득에 대하여 2003 사업연도 귀속 법인세를 부과하는 재처분을 하는 경우 등) 그 재처분하는 과세기간이 이미 부과제척기간이 경과한 경우	불가
  과세대상 소득이 부동산임대소득이 아니라 이자소득이라는 이유로 당초 처분이 확정판결에 의하여 전부 취소된 후 과세관청이 이자소득으로 보고 다시 재처분을 한 경우	가능
  납세고지의 위법을 이유로 과세처분이 취소되자 그 위법사유를 보완하여 다시 부과처분을 한 경우	가능
  증여가 아니라는 이유로 증여세 부과처분이 취소된 후 양도인에 대하여 다시 양도소득세를 부과한 경우	불가
  공동상속인들에 대한 상속세부과처분을 하여 일부 상속인들이 취소소송을 제기하여 처분이 취소된 경우 취소소송의 당사자가 아닌 상속인에 대하여 상속세 경정처분을 한 경우	불가

  
  
  3. 기산일(국세기본법 시행령 제12조의 3)
  
  

  국세의 종류	기산일
  과세표준과 세액을 신고하는 국세	해당 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한의 다음 날. 이 경우 중간예납·예정신고기한과 수정신고기한은 과세표준신고기한에 포함되지 아니한다.
  종합부동산세 및 인지세의 경우	해당 국세의 납세의무가 성립한 날
  원천징수의무자 또는 납세조합에 대하여 부과하는 국세의 경우	해당 원천징수세액 또는 납세조합징수세액의 법정 납부기한의 다음 날
  법정 납부기한이 연장되는 경우	그 연장된 기한의 다음 날

  
  
  4. 징수권의 소멸시효
  
  국세의 징수를 목적으로 하는 국가의 권리와 지방자치단체의 징수금의 징수를 목적으로 하는 지방자체단체의 권리 및 관세의 징수권 등에 관하여 각 그 권리를 행사할 수 있는 때부터 5년간 행사하지 아니하면 소멸시효가 완성됩니다. 조세채권의 시효에 관하여는 특별한 규정이 없는 한 민법의 규정이 적용됩니다.