조세소송은 일반 행정소송과 함께 행정법원에 의하여 처리되고 있습니다. 조세의 부과 및 징수에서는 조세법률주의의 원칙상 과세관청의 재량행위가 인정되지 않고 오직 그 적법성 여부만이 문제될 뿐이므로, 조세소송에서는 당해 부과처분이 위법하지 여부만이 판단의 대상이 될 뿐, 일반 행정소송에서와 같이 재량권 일탈·남용 여부는 판단의 대상이 되지 않습니다.
과세예고통지나 세무조사결과에 대한 서면통지 등으로 세액을 결정하기 전에 결정할 내용을 미리 납세자에게 통보하여 납세자가 과세의 적법 여부를 미리 검토하고 세무서장이나 지방국세청장에게 통지내용에 대한 적법성 여부에 관하여 심사를 청구하는 것을 과세전 적부심사라고 합니다.
세무서에서 세금을 고지하기 전 세금의 내용과 금액을 통보합니다(결정전 통지). 이에 대해 납세자가 이의가 있으면 과세전 적부심사를 청구할 수 있습니다. 세무조사 또는 업무감사 결과 예고통지에 불복할 경우 세무서장 또는 지방국세청장에게 적부심사청구가 가능하며, 사실판단사항 중 청구세액이 10억원 이상일 경우 국세청장에게 청구가 가능합니다. 과세전 적부심사는 이의신청을 거치기 전에 청구할 수 있으며, 과세전 적부심사에 의해 기각될 경우 다시 심사청구를 할 수 있습니다.
개정된 행정소송법이 시행된 1998. 3. 1.부터 일반 행정소송은 임의적 전치주의로 바뀌었지만(행정소송법 제18조 제1항), 조세소송은 여전히 필요적 전치주의가 적용되고 있습니다(국세기본법 제56조 제2항). 과세처분에 대한 전심절차로 국세청장에 대한 심사청구와 조세심판청구 중에서 어느 하나만 선택적으로 거치면 행정소송을 제기할 수 있습니다(국세기본법 제55조 제2항, 제9항). 다만 심사청구나 심판청구에 앞서 당해 처분을 한 세무서장이나 지방국세청장에게 이의신청을 할 수 있는데(국세기본법 제55조 제3항), 이의신청을 할 것인가의 여부는 전적으로 납세자의 선택에 맡겨져 있습니다.
조세항고소송은 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 경우에 불복청구를 할 수 있습니다. 세법에 의한 처분인 한, 순수한 행정처분의 의미를 갖고 있는 주류면허처분, 주류영업허가취소처분 등도 조세소송의 법리에 따라야 합니다. 따라서 주류도매업면허취소처분의 취소를 구하는 소를 제기하기 위해서는 국세기본법상의 전심절차를 필요적으로 거쳐야 합니다(대법원 2002. 9. 24. 선고 2001두1727 판결).
특히 국세기본법 제51조 및 제52조의 국세환급금 및 국세가산금 결정이나 환급거부 결정은, 납세의무자가 갖는 환급청구권의 존부나 범위에 구체적이고 직접적인 영향을 미치는 처분이 아니어서 항고소송의 대상이 되는 처분이라고 볼 수 없다는 것이 판례의 입장이므로(대법원 1989. 6. 15. 선고 88누6436 전원합의체 판결), 항고소송이 아닌 민사소송 내지 당사자소송을 제기하여야 합니다(대법원 2013.3.21. 선고 2011다95564 전원합의체 판결).
신고납세방식의 조세에 있어서 납세자의 신고는 조세채무를 확정시키는 효력이 있으나, 통상의 경우 이는 처분에 해당되지 아니하므로 항고소송의 대상이 아닙니다. 따라서 이 경우 감액경정청구의 방법으로 불복청구할 수 있습니다.
1. 취소의 범위
과세처분 중 일부만 위법하나 과세관청이 정당세액을 입증하지 아니한 경우에는 전부 취소할 수밖에 없습니다. 그러나 현출된 자료에 의하여 정당세액 산정이 가능한 경우에는 물론, 약간의 석명 및 기록 정리에 의하여 정당세액의 계산이 가능하면 이를 심리하여 일부만 취소하여야 합니다.
○ 대법원 1994. 10. 28. 선고 94누5038 판결 : 과세관청이 과세표준 산정의 기초가 된 개별공시지가가 경정되었음에도 그 경정 전의 공시지가를 기준으로 세액을 산출하여 행한 부과처분 중 정당한 세액을 초과하는 부분이 위법하다면 그 부분만 취소되어야 할 것이지만, 과세관청이 과세기간의 정상지가상승분 등 그 정당한 세액을 산출함에 있어 필요한 사항에 관하여 아무런 주장․입증을 하지 아니하고 있다면 그 과세처분 전부가 취소될 수밖에 없다.
○ 대법원 1995. 3. 28. 선고 94누12197 판결 : 상속인들에 대한 상속세액의 할당비율에 다툼이 있는 경우 상속인인 각 원고에 대한 과세처분이 위법한 것인지 여부는 각 원고에 대하여 과세처분된 세액이 정당한 세액을 초과하는가의 여부에 의하여 판단하여야 할 것인바, 기록상 원고들의 상속재산이나 채무 등이 모두 현출되어 있고, 그 재산가액도 거의 밝혀져 있으므로, 원심으로서는 그 재산 등이 분할의 대상에 포함되는 재산인지 여부를 더 심리하여 협의분할의 대상이 된 재산은 그 분할방법에 따라, 협의분할의 대상이 되지 않는 재산은 법정상속분의 비율에 따라 각 원고에게 귀속되는 상속재산을 확정하고, 이에 의한 과세가액을 산정한 후 그 비율에 따라 상속인들인 각 원고의 상속세 등의 할당비율을 정하여 총세액을 할당하고, 그 금액과 각 원고에 대한 이 사건 과세처분금액을 비교하여 이 사건 과세처분금액이 위 방법에 따라 산정된 금액을 초과하면 그 초과 부분만을 취소하여야 할 것이다. 그런데도 원심은 일부 상속재산의 정확한 가액과 담보권의 내역 등이 파악되지 않는다는 이유로 이 사건 과세처분 전부를 취소하였는바, 이는 상속세법 제18조 제1항의 법리를 오해하여 심리를 미진한 위법이 있다.
○ 대법원 1986. 7. 8. 선고 84누551 판결 : 소송 중 제출된 증빙자료에 의하여 실지조사가 가능한 것으로 밝혀져 피고의 추계과세가 위법하다고 하더라도, 피고가 당해 추계과세에 의한 세액이 실지조사방법에 의하여 산출될 정당한 세액보다 적다는 주장과 함께 일응 부합되는 입증을 하고 있는 이상, 원심으로서는 실지조사방법에 의하여 산출될 정당한 세액이 얼마인지 심리하여 만일 그 세액이 추계과세에 의한 이 사건 과세처분의 세액보다 오히려 많은 것으로 인정된다면 이 사건 과세처분이 비록 위법한 추계의 방법에 의한 것이었다 하더라도 취소하여서는 안될 것이고, 부과처분의 세액이 정당한 세액을 초과하는 것으로 인정된다면 그 초과 부분만을 취소하여야 한다.
○ 대법원 2005. 5. 12. 선고 2003두15287 판결 : 망인이 신고한 매매대금 등이 골프장 부지로 개발되기 전 원래의 상태를 기준으로 한 적정가액에 해당한다고 보기는 어려우나, 부당행위계산부인의 적용기준이 되는 ‘시가’에 대한 주장․입증책임은 부당행위계산부인을 주장하는 과세관청에게 있는 것인데, 피고는 골프장으로 개발된 이후의 상태를 기준으로 한 기준시가가 이 사건 토지의 '시가'라는 주장만을 할 뿐 골프장 부지로 개발되기 전 원래의 상태를 기준으로 한 '시가'와 '적정 임대료'에 관하여는 아무런 주장․입증을 하지 않고 있으므로, 결국 이 사건 처분은 위법하여 전부를 취소하여야 한다.
○ 대법원 2006. 9. 28. 선고 2006두8334 판결 : 원심판결 주문이 ‘피고의 원고에 대한 종합소득세 12,038,590원(과세표준금액 32,644,280원)의 부과처분 중 과세표준금액 12,698,219원을 초과하는 부분에 대응하는 종합소득세에 관한 부분을 취소한다’고 선고한 경우, 위와 같은 원심판결의 주문은 원고에게 부과된 세금 중 얼마를 취소하는지를 명확하게 특정한 것으로 볼 수 없고, 원심판결 이유를 살펴보아도 원심이 판시한 과세표준금액에 대하여 얼마의 세액이 산출될 것인지를 알 수 없으므로, 결국 원심판결은 판결로서 갖추어야 할 명확성을 갖추지 못하여 위법하여 파기되어야 한다.
2. 과세처분 취소소송의 심판대상
판례는 “과세처분의 취소소송은 과세처분의 실체적․절차적 위법을 그 취소원인으로 하는 것으로서 그 심리의 대상은 과세관청의 과세처분에 의하여 인정된 조세채무인 과세표준 및 세액의 객관적 존부 즉, 당해 과세처분의 적부가 심리의 대상이 되는 것이고 납세자의 실제의 과세표준이나 세액 자체가 심리의 대상이 되는 것은 아니다”라고 판시하여 심판대상은 과세관청의 과세처분에 의하여 인정된 “과세표준 및 세액의 객관적 존부”라고 밝히고 있습니다(대법원 1997. 6. 13. 선고 96누7441 판결 등).
또한 판례는 “과세처분 취소소송의 심판대상은 과세관청이 부과고지한 과세표준과 세액이 객관적으로 존재하는가의 여부이므로 부과처분에 의하여 인정된 과세표준과 세액이 정당한 과세표준과 세액에 비하여 과대한 경우에는 그 부과처분은 정당한 과세표준과 세액을 초과하는 범위에서만 위법하다”거나(대법원 1989. 3. 28. 선고 88누6504 판결 등), “과세관청이 그 과세표준과 세액을 구체적으로 산출․결정하는 과정에서 그 계산방식 등에 잘못이 있다 하더라도 그와 같이 하여 부과고지된 세액이 원래 당해 납세의무자가 부담하여야 할 정당세액의 범위를 넘지 아니하고 그 잘못된 방식이 과세단위와 처분사유의 범위를 달리하는 정도의 것이 아니라면 그 정당세액 범위 내의 과세처분이 위법하다고 할 수 없다”고 하여(대법원 1992. 7. 28. 선고 91누10695 판결 등) 심판의 범위에서 총액주의의 입장에 서 있습니다.
총액주의에 의하면, 1개의 과세단위에 대한 정당한 세액의 확정이 목적이기 때문에 세액의 합계액에 있어 원인이나 원천이 되는 각각의 원천별 세액의 증감사항은 모두 통산하여 판단하게 됩니다.
따라서 1개의 과세단위에서 법령이 정하는 정당한 과세표준과 세액을 초과하는지의 여부에 따라 과세처분의 적법 여부를 판단하여야 한다는 것이 총액주의의 입장이므로, 당사자는 사실심 변론종결시까지 객관적인 과세표준과 세액을 뒷받침하는 자료를 제출할 수 있고, 법원은 이러한 자료에 의하여 적법하게 부과될 정당한 세액이 산출되는 때에는 그 정당한 세액을 초과하는 부분만 취소하게 됩니다.
3. 처분사유의 추가·변경
조세소송에서 처분사유의 추가․변경은 처분의 동일성을 해하지 않는 범위 내에서 사실심 변론종결시까지만 가능합니다. 처분사유가 추가·변경이 되면, 법원으로서는 변경된 처분사유에 따라 정당한 세액을 산출하여 당초 처분의 세액이 위 정당한 세액의 범위를 초과하는지 심판하게 됩니다.
조세소송에서 “처분의 동일성”은 기본적으로 “과세단위”로 구분됩니다. 과세단위(tax unit)라 함은, 인적 요소로서 개인단위․부부단위․가족단위로 나누어지고, 물적 요소로서 시간․장소․원천 등에 따라 각 구분된 과세물건이 하나의 과세단위를 이루게 됩니다.
물적 요소로서의 시간은 과세기간이 대표적인데 법인세․소득세․부가가치세 등 ‘기간과세’의 경우가 그 예이고, 장소는 부가가치세에서의 사업장, 소득세․법인세에서의 거주자․비거주자, 국내․국외 등이 그 예이며, 원천은 소득세의 경우가 대표적인데 종합소득․양도소득․퇴직소득 등 구분소득별로 하나의 과세단위가 됩니다.
법인세, 소득세 등의 기간과세에 있어 수익이나 소득이 어느 사업연도 또는 과세연도에 귀속하는지의 점은 ①과세시기(부과제척기간의 기산일, 조세포탈의 기수시기)와 직결되고, ② 세법 규정의 변경시 적용될 법령이 달라지며, ③종합소득세와 같은 누진세율의 구조 하에서는 적용세율 및 종합소득의 크기가 달라지게 되므로, 그 귀속시기를 오인한 처분은 그 자체로서 위법하게 됩니다(종합소득세에 관하여 대법원 1993. 6. 22. 선고 91누8180 판결 등, 법인세에 관하여 대법원 1995. 4. 11. 선고 94누21583 판결 등), 또한 소득의 귀속사업연도를 달리 주장하는 처분사유의 변경은 처분의 동일성을 해하는 것이 되어 허용되지 아니합니다(양도소득세도 1과세기간 내의 부동산양도를 모두 합산하여 누진세율을 적용하는 기간과세입니다).
한편 종합소득에 합산되는 유형 즉, 이자소득, 배당소득, 사업소득, 근로소득, 연금소득, 기타소득은 그 원천이 다르고 과세표준의 산정방법도 별도로 규정되어 있으나, 이들을 합하여 종합소득으로서 하나의 과세표준을 이루고 있는 점에서 하나의 과세단위에 포함됩니다. 다만 퇴직소득, 양도소득은 종합소득과 과세단위를 달리합니다.
○ 대법원 1987. 11. 10. 선고 86누491판결 : 소득세법상 거주자의 소득은 종류에 따라 분리과세하고 있고 각 소득금액에 관한 소득공제나 세율 및 세액계산순서에 차이가 있어서 종합소득과 양도소득은 합산될 수 없을 뿐만 아니라 원칙적으로 부과과세방식을 채택하고 있어(소득세법이 1994. 12. 개정 시에 종합소득세가 신고납세방식으로 바뀌었고, 양도소득세는 그 후에도 부과과세방식을 취하다가 1999. 12. 개정 시 신고납세방식으로 바뀌었다), 원고가 종합소득세부과처분의 취소를 구하고 있다면 법원은 위 과세처분에 의하여 인정된 종합소득의 과세표준 및 세액의 객관적 존부를 심리대상으로 삼아 그 부과처분의 위법 여부만을 심리하여야 하므로, 양도소득의 과세표준과 세액을 산출하여 종합소득세부과처분 중 위 양도소득세액의 범위 내의 것은 적법하다고 판시한 원심은 처분권주의에 위배된다.
○ 대법원 1997. 11. 14. 선고 96누8307 판결 : 부동산임대소득으로 과세하였으나 이자소득으로 밝혀진 경우『처분사유를 변경하고 그에 따른 정당한 세액을 주장․입증하지 아니하는 한』 당해 처분 전부를 취소하여야 하고, 법원이 정당한 이자소득세를 산출하여 이를 초과하는 범위 내에서만 부과처분을 취소해야 하는 것은 아니다.
○ 대법원 1999. 9. 17. 선고 97누9666 판결 : 과세관청인 피고가 법인세법 시행령 제94조의2 규정에 근거하여 소득금액을 지급한 것으로 의제하는 소득처분과는 별도로, 당해 원천징수처분의 정당성을 뒷받침하기 위하여 같은 소득금액이 대표이사나 출자자에게 현실적 소득으로 귀속되었다는 주장과 함께 합산 과세되는 종합소득의 범위 안에서 그 소득의 원천만을 달리 주장하는 것은 처분의 동일성이 유지되는 범위 내의 변경으로서 허용된다(과세관청이 대표이사에 대한 상여와 출자자에 대한 배당으로 각 소득처분한 인정이자 상당의 의제소득에 대하여, 같은 금액이 대표이사에게는 근로소득으로서, 출자자에게는 배당소득으로서 각 현실적으로 귀속되었다고 처분사유를 변경하는 것은 허용된다고 함).
○ 대법원 1994. 5. 24. 선고 92누9265 판결 : 양도소득세부과처분에 있어서 양도 상대방을 오인한 것이라 하더라도 과세원인이 된 양도자산이 동일하면 처분의 동일성이 유지된다.
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